政府財(cái)政補(bǔ)助收入會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的方法
一、序言
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，中國(guó)經(jīng)濟(jì)正逐步融入世界經(jīng)濟(jì)大體系中，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化對(duì)傳統(tǒng)的資產(chǎn)減值計(jì)量方式提出了挑戰(zhàn)，如何合理而有效地選擇資產(chǎn)減值計(jì)量方式成為會(huì)計(jì)界的一個(gè)難題。欣喜的是，我國(guó)在借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上于2006年發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中資產(chǎn)減值準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值，采用了可收回金額的概念，并對(duì)可收回金額的計(jì)量做出了具體規(guī)定，它為規(guī)范企業(yè)的資產(chǎn)減值計(jì)量行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量奠定了制度基礎(chǔ)。但學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)這一計(jì)量屬性的相關(guān)分析還不夠全面，在這一現(xiàn)實(shí)背景下，本文根據(jù)資產(chǎn)減值的計(jì)量原則，對(duì)各種計(jì)量屬性進(jìn)行了系統(tǒng)性分析，通過(guò)比較得出了可收回金額作為資產(chǎn)減值計(jì)量屬性的優(yōu)勢(shì)及其適用性，并在理論分析的基礎(chǔ)上，對(duì)可收回金額的實(shí)際應(yīng)用提出了相關(guān)建議，以求為進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)企業(yè)行為、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提供理論和現(xiàn)實(shí)依據(jù)。
二、文獻(xiàn)回顧和理論基礎(chǔ)
2.1國(guó)外研究綜述
西方理論和實(shí)務(wù)界對(duì)資產(chǎn)減值的研究起步較早，并且經(jīng)歷了一個(gè)逐步成熟的過(guò)程。
在20世紀(jì)50年代，西方普遍認(rèn)為是技術(shù)進(jìn)步導(dǎo)致了固定資產(chǎn)的過(guò)時(shí)，從而需要通過(guò)減計(jì)資產(chǎn)的賬面價(jià)值來(lái)反映這種過(guò)時(shí)，但由于不能清楚區(qū)分折舊與減值，人們往往認(rèn)為折舊已經(jīng)包含了對(duì)減值的計(jì)量。1959年，格林(DavidGreenJr)和索托(GorgeH.Sorter)提出“過(guò)時(shí)會(huì)計(jì)”對(duì)減值和折舊的計(jì)量進(jìn)行了較為清楚的區(qū)分，為固定資產(chǎn)減值思想的形成作出了重大的貢獻(xiàn)。
從20世紀(jì)70年代開(kāi)始，西方對(duì)資產(chǎn)減值的認(rèn)識(shí)有了一定發(fā)展，資產(chǎn)減值被抽象概括為經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致的技術(shù)過(guò)時(shí)，但人們普遍認(rèn)為資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)并不是對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的理解，而只是用來(lái)穩(wěn)健地計(jì)算利潤(rùn)。在隨后的大約10年時(shí)間里，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(theInternationalAccountingCommittee?IASC)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(theFinancialAccountingStandardsBoard，F(xiàn)ASB)出臺(tái)了一系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范，如FASB于1995年頒布了FAS121《長(zhǎng)期資產(chǎn)減值和處置的會(huì)計(jì)處理》(FAS121AccountingfortheImpairmentofLong-livedAssetsandforlong-1ivedAssetstoBeDisposedof)。
至20世紀(jì)80年代，人們對(duì)資產(chǎn)減值的認(rèn)識(shí)進(jìn)一步深入，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范也逐漸從特殊行業(yè)轉(zhuǎn)向了一般行業(yè)，這種轉(zhuǎn)變的深層次原因是經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜多變。IASC和FASB等紛紛制訂專門的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，IASC于1998年頒布了IAS36《資產(chǎn)減值》(IAS36ImpairmentofAssets)，對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和披露進(jìn)行規(guī)范，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的有用性。在減值資產(chǎn)的計(jì)量上，采用了可收回金額的概念。
2.2國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)回顧
我國(guó)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)這一領(lǐng)域的研究起步相對(duì)較晚，但較為深入。
周忠惠、羅世全(2000)在對(duì)上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行系統(tǒng)的理論研究中，指出資產(chǎn)減值計(jì)量的主要標(biāo)準(zhǔn)為:現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、銷售凈價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)值、公允價(jià)值、可收回金額，并從貨幣性資產(chǎn)、存貨、固定資產(chǎn)、權(quán)益投資四方面論述了資產(chǎn)減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。
毛新述、戴德明等(2005)探討了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的基本問(wèn)題，即可收回金額的確定。他們從公允價(jià)值和現(xiàn)值兩個(gè)方面展開(kāi)研究，提出了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中公允價(jià)值和現(xiàn)值計(jì)量的指導(dǎo)性框架，并從完善主體預(yù)算制度的角度探討了現(xiàn)值技術(shù)在資產(chǎn)減值計(jì)量中運(yùn)用的可行性。作者認(rèn)為主體資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量并不總是主體內(nèi)部獨(dú)立和單獨(dú)的一個(gè)環(huán)節(jié)，而且并不總是需要在資產(chǎn)減值測(cè)試中單獨(dú)估計(jì)現(xiàn)金流量;彈性和滾動(dòng)式的預(yù)算為主體在現(xiàn)值計(jì)量中使用期望現(xiàn)值法提供了良好的基礎(chǔ)，為應(yīng)用簡(jiǎn)化的折現(xiàn)率創(chuàng)造了條件;此外，作者還指出提高資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中現(xiàn)值計(jì)量的效率和降低其成本有賴于主體內(nèi)部建立完善的預(yù)算體系。
黃世忠(2005)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之前，系統(tǒng)、深入地比較了當(dāng)時(shí)我國(guó)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定與IAS36《資產(chǎn)減值》的異同，指出當(dāng)時(shí)我國(guó)的具體實(shí)務(wù)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在六項(xiàng)重大差異，并從技術(shù)層面、管理慣例和監(jiān)管機(jī)制等角度剖析了產(chǎn)生這些差異的原因，最后提出若干政策建議。
陳宋生(2007)分析了公允價(jià)值在資產(chǎn)減值中的運(yùn)用情況，指出其中存在諸多不確定性因素，因而會(huì)影響資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際效果?；诖?，作者認(rèn)為應(yīng)適當(dāng)改進(jìn)公允價(jià)值在資產(chǎn)減值中的運(yùn)用方式，包括延緩采用公允價(jià)值、設(shè)立過(guò)渡期、引入全面收益表、改進(jìn)業(yè)績(jī)考核辦法等。
綜上所述，國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的相關(guān)研究已經(jīng)取得了一定進(jìn)展，但也存在一些不足，主要體現(xiàn)在目前對(duì)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性問(wèn)題的大部分研究都局限于對(duì)各種計(jì)量屬性的比較探討，缺乏資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的完整的框架。最主要的一點(diǎn)是，沒(méi)有從資產(chǎn)減值計(jì)量原則的角度對(duì)各種計(jì)量屬性進(jìn)行分析。本文旨在對(duì)已有的研究進(jìn)行歸納和總結(jié)，并根據(jù)資產(chǎn)減值的計(jì)量原則構(gòu)建一個(gè)系統(tǒng)的計(jì)量屬性框架，并重點(diǎn)分析資產(chǎn)減值計(jì)量屬性中可收回金額的優(yōu)越性和適用性。
三、資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性
3.1資產(chǎn)減值的實(shí)質(zhì)
資產(chǎn)減值的實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)價(jià)值的再確認(rèn)。當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值損失時(shí)，資產(chǎn)的價(jià)值發(fā)生了變動(dòng)，根據(jù)相關(guān)性和可靠性的要求，應(yīng)當(dāng)重新評(píng)估資產(chǎn)預(yù)期未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的變化，并確定資產(chǎn)的價(jià)值，其本質(zhì)是在資產(chǎn)初始計(jì)量之后對(duì)減值資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，即后續(xù)計(jì)量。它的立足點(diǎn)不再局限于過(guò)去，而更多地立足于現(xiàn)在和未來(lái)，因而也屬于新起點(diǎn)計(jì)量。與資產(chǎn)的初始計(jì)量相比，新起點(diǎn)計(jì)量所面臨的情況要復(fù)雜得多，缺少初始計(jì)量時(shí)的客觀性。因此，為了全面、完整地反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值狀況，新起點(diǎn)計(jì)量對(duì)計(jì)量屬性的選擇就顯得至關(guān)重要。
3.2資產(chǎn)減值計(jì)量屬性的選擇
計(jì)量屬性是指被計(jì)量客體的特性或表現(xiàn)形式。任何客體都具有可以從多角度、多層次進(jìn)行計(jì)量的特性。因此，對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)量屬性的不同選擇會(huì)使相同的計(jì)量對(duì)象表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)額。按照所涉及的時(shí)態(tài)分類，資產(chǎn)減值計(jì)量屬性包括歷史價(jià)值、現(xiàn)時(shí)價(jià)值和未來(lái)價(jià)值三種，具體表現(xiàn)為重置成本、公允價(jià)值以及未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。
(1)重置成本：指的是現(xiàn)時(shí)取得相同的資產(chǎn)或與其相當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)將會(huì)支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。通常情況下減值資產(chǎn)的重置成本表現(xiàn)為在現(xiàn)時(shí)條件下重新購(gòu)置或建造一個(gè)全新?tīng)顟B(tài)的資產(chǎn)對(duì)象所需的全部成本減去資產(chǎn)對(duì)象的實(shí)體性貶值、功能性貶值或經(jīng)濟(jì)性貶值后的差額。這種計(jì)量屬性適用于單項(xiàng)資產(chǎn)以及市場(chǎng)上難以找到交易參照物的資產(chǎn)減值的計(jì)量，而對(duì)整體資產(chǎn)減值計(jì)量不適用。
(2)公允價(jià)值：是指在正常清理?xiàng)l件下，出售某項(xiàng)資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，即資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值。在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中，運(yùn)用這一標(biāo)準(zhǔn)對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行計(jì)量，通常是通過(guò)市場(chǎng)調(diào)查，選擇一個(gè)或幾個(gè)與資產(chǎn)對(duì)象相同或類似的資產(chǎn)作為比較對(duì)象，分析比較對(duì)象的成交價(jià)格和交易條件，進(jìn)行對(duì)比調(diào)整，估算出資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值。對(duì)于已簽訂了合同或協(xié)議的待售資產(chǎn)，應(yīng)按合同或協(xié)議價(jià)格進(jìn)行計(jì)量。
(3)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值：是指在正常的業(yè)務(wù)中，一項(xiàng)資產(chǎn)可望換得的未來(lái)現(xiàn)金流入量的貼現(xiàn)值，減去為取得流入量所需的現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值后的余額，即將減值資產(chǎn)剩余壽命周期內(nèi)的預(yù)期現(xiàn)金凈流入量折算為現(xiàn)值，作為減值資產(chǎn)的價(jià)值。
這三種資產(chǎn)減值計(jì)量屬性在具體選擇時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循資產(chǎn)減值的計(jì)量原則，即應(yīng)當(dāng)符合資產(chǎn)本身的特性，必須以提高信息的相關(guān)性和可靠性為目的，同時(shí)需要遵循成本效益原則和重要性原則，而最重要的一點(diǎn)是要結(jié)合管理者持有資產(chǎn)的目的。因?yàn)橘Y產(chǎn)計(jì)量屬性受制于計(jì)量者的目的，即所有的資產(chǎn)價(jià)值其本質(zhì)都是主觀價(jià)值，最理想的狀況是主觀價(jià)值與客觀價(jià)值能夠得到統(tǒng)一，因此在選擇資產(chǎn)減值計(jì)量屬性時(shí)要重點(diǎn)關(guān)注管理層持有資產(chǎn)的意圖，遺憾的是，這一原則在以往的資產(chǎn)減值文獻(xiàn)中常常被忽視。下文將針對(duì)這一原則作具體展開(kāi)。
當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，管理層持有資產(chǎn)的意圖已不再是精確計(jì)量減值資產(chǎn)的賬面價(jià)值，而是估計(jì)該資產(chǎn)的可轉(zhuǎn)讓性和盈利性，因此管理層關(guān)注的重點(diǎn)通常是減值資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)或者未來(lái)的市場(chǎng)，即該資產(chǎn)目前或者在可預(yù)見(jiàn)的時(shí)間內(nèi)出售能夠收回的金額。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可收回金額是指資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，因此基于主觀與客觀相一致的原則，應(yīng)選擇可收回金額作為資產(chǎn)減值計(jì)量屬性，它很好地體現(xiàn)了公允價(jià)值與未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的結(jié)合。
3.3可收回金額的具體計(jì)量框架
根據(jù)上述分析，應(yīng)選擇可收回金額作為資產(chǎn)減值計(jì)量屬性，而可收回金額的確定以公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定為前提，因此應(yīng)結(jié)合公允價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值來(lái)構(gòu)建可收回金額的計(jì)量框架。
一方面，確定公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)參照公平交易中銷售協(xié)議的價(jià)格，當(dāng)不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格來(lái)確定;若銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)都不存在，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，比較通行的做法是參考同行業(yè)類似資產(chǎn)最近的交易價(jià)格。而處置費(fèi)用應(yīng)包括所有為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用，例如與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及搬運(yùn)費(fèi)等。另一方面，在確定未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素，并應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來(lái)可能會(huì)發(fā)生、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量。在對(duì)公允價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行綜合分析之后，可收回金額就能相應(yīng)確定。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。
由上述分析可得，可收回金額計(jì)量體系的建立有賴于公允價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定，而在我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，價(jià)格市場(chǎng)在一定程度尚還缺乏透明度，公允價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)格難以得到公正合理的確定，而且我國(guó)大部分上市公司沒(méi)有編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量預(yù)算的慣例，現(xiàn)值計(jì)量有一定的困難性，可收回金額的適用性因此受到一定的限制，有待于進(jìn)一步改善。
四、研究結(jié)論與建議
4.1結(jié)論與不足
本文以資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性作為研究對(duì)象，緊密結(jié)合我國(guó)的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)諸多計(jì)量屬性及其選擇問(wèn)題進(jìn)行了深入、系統(tǒng)的研究，著力探討了其中的核心問(wèn)題即可收回金額的確定。本文的結(jié)論是，以可收回金額作為資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性符合資產(chǎn)本身的特性，且具有相關(guān)性和可靠性，最為重要的是它能體現(xiàn)管理層的意圖，以達(dá)到主觀價(jià)值與客觀價(jià)值的統(tǒng)一。
本文的研究也存在一定的不足。本文的研究主要局限于理論層面，而沒(méi)有進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，因此結(jié)果的準(zhǔn)確性尚有待進(jìn)一步檢驗(yàn)。
4.2建議及展望
本文在研究過(guò)程中注意到了在我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)背景下，可收回金額的適用性還存在一定的限制，本文對(duì)此提出如下幾點(diǎn)建議：
首先，應(yīng)進(jìn)一步培育和完善信息市場(chǎng)與價(jià)格市場(chǎng)。信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)可以使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)得到公正合理的確定和披露，因此有效的信息和價(jià)格市場(chǎng)是順利實(shí)施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的重要保障。我國(guó)目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)不夠完善和透明，不能定期、及時(shí)地公布各種資產(chǎn)的最新市價(jià)，使得在計(jì)量資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)難以得到公正合理的數(shù)據(jù)，資產(chǎn)減值計(jì)量缺乏客觀的資料基礎(chǔ)，這樣資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的可操作性就較差。因此，應(yīng)進(jìn)一步健全和完善證券市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)、舊貨市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)、金融市場(chǎng)等，充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，統(tǒng)一提供公開(kāi)、公正、合理的資產(chǎn)信息和價(jià)格信息，為企業(yè)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量提供客觀的依據(jù)，提高資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的可操作性。
其次，應(yīng)建立健全企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備內(nèi)部控制制度。資產(chǎn)減值的內(nèi)控制度不健全，容易導(dǎo)致對(duì)可收回金額計(jì)量的隨意性。因此，良好的內(nèi)部控制制度能夠?qū)Y產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量過(guò)程的公允性提供合理保證。企業(yè)應(yīng)對(duì)減值準(zhǔn)備的授權(quán)、測(cè)算、審批和稽核等不相容職責(zé)進(jìn)行嚴(yán)格劃分;應(yīng)建立完善的減值準(zhǔn)備獨(dú)立稽核和內(nèi)部審計(jì)制度，由獨(dú)立的專業(yè)人士對(duì)減值準(zhǔn)備是否經(jīng)過(guò)審批、計(jì)算的正確性等進(jìn)行核查，同時(shí)，由公司內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并提出改正措施。
最后，各有關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)合作，完善相關(guān)法律、法規(guī)。為保證新的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用和推廣，相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)密切配合，通力合作。如稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)明確稅務(wù)政策，可針對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)詳細(xì)的稅務(wù)處理規(guī)定，協(xié)調(diào)好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系;財(cái)政部門應(yīng)闡釋新的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要點(diǎn)，對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中實(shí)際出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題，做出專門的補(bǔ)充或問(wèn)題解答，增進(jìn)會(huì)計(jì)人員對(duì)新準(zhǔn)則的理解，以減少濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行為。
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